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淺談對實證管理會計的若干認(rèn)識
內(nèi)容摘要：實證管理會計研究已成為現(xiàn)代管理會計研究的重點，是解決理論與實踐相脫節(jié)的重要手段。我國實證管理會計研究總體上還處于初級探索階段，尚有許多問題有待解決。從管理會計的角度來看，實證研究比規(guī)范研究在解釋和預(yù)測管理會計實踐方面更具有理論價值。
關(guān)鍵詞：管理會計 實證研究 規(guī)范研究 實地研究 案例研究
開展實證管理會計研究的意義
首先，實證研究是管理會計研究目的得以實現(xiàn)的方法和途徑。管理會計理論是研究人員運用專門的方法對管理會計的研究對象進(jìn)行反復(fù)認(rèn)識后而形成的，在這一認(rèn)識過程中，由于受到多種因素的影響，加上客觀會計環(huán)境又在不斷地變化，形成的理論是否正確，需要對其進(jìn)行驗證以確定是肯定或否定。實證法是完成這一任務(wù)的最佳手段。
其次，實證研究是擺脫我國目前管理會計研究危機(jī)的有力手段。實證法具有理論聯(lián)系實際的特點，是推動管理會計研究向前發(fā)展的源動力；同時，實證法還是一種預(yù)測客觀現(xiàn)象的方法，管理會計中大量的預(yù)測、決策問題都可以采用實證法來進(jìn)行研究。在此基礎(chǔ)上構(gòu)建管理會計理論體系，才有可能給陷入理論脫離實際困境中的管理會計研究重新注入生機(jī)和活力。
再次，要提高我國企業(yè)的現(xiàn)代化管理水平，就必須提高管理會計研究水平。管理會計的本質(zhì)和職能，要求其必須在現(xiàn)實環(huán)境條件下解決實際問題。這使得現(xiàn)代管理會計在其發(fā)展過程中始終存在著理論研究與實際應(yīng)用脫節(jié)或差距的一個根本性癥結(jié)。然而，“脫節(jié)”與“差距”在某種意義上正構(gòu)成了管理會計發(fā)展的一種動因，關(guān)鍵在于如何連接脫節(jié)、彌補(bǔ)差距，使動因轉(zhuǎn)化為動力。在這個方面，實證研究是一種最有效的研究方式。
最后，從管理會計的學(xué)科特征來看，管理會計既具有鮮明的實踐性，又是一門綜合性的學(xué)科，同時具有顯著的靈活性，實證研究能充分體現(xiàn)這些特點，它的研究結(jié)果是在特定條件下，采用某種方法確定的，因而并非任何條件下的最佳答案和標(biāo)準(zhǔn)，它給實踐者提供的是一種正確的思維方式，展示的是變化多端而又行之有效的方法。
實證管理會計研究與規(guī)范管理會計研究比較分析
實證會計研究就是通過分析、解釋所觀察到的會計現(xiàn)象，尋找其發(fā)生的原因，以預(yù)測會計實務(wù)的一種會計研究方法。它區(qū)別于規(guī)范會計研究的最大特點是：關(guān)注事物是如何進(jìn)行的，而不是關(guān)注事物應(yīng)該如何進(jìn)行；不是采用價值判斷的方法，而是采取價值中立的立場，側(cè)重于對命題進(jìn)行證偽；它要求在研究過程中排除研究者的個人價值判斷，以經(jīng)驗數(shù)據(jù)和數(shù)理統(tǒng)計分析來證偽理論命題或假說。而規(guī)范會計研究則運用演繹法兼用歸納法，主導(dǎo)思想是以一定的價值判斷為基礎(chǔ)，圍繞經(jīng)濟(jì)政策行為的經(jīng)濟(jì)后果進(jìn)行邏輯推理，提出政策，制定依據(jù)標(biāo)準(zhǔn)。
規(guī)范會計研究和實證會計研究都具有自身所不可替代的特定功能，在運用時應(yīng)該相互依賴、互相滲透。規(guī)范會計研究的大前提要接受、依賴實證會計研究來進(jìn)行經(jīng)驗檢驗，實證會計研究中的分析要依賴規(guī)范會計研究。
然而，不同學(xué)科不同發(fā)展階段在研究中的側(cè)重點不同。從管理會計的角度來看，實證研究比規(guī)范研究在解釋和預(yù)測管理會計實踐方面更具有理論價值。鑒于管理會計學(xué)具有很強(qiáng)的實踐性和顯著的靈活性，因此，實證研究相比規(guī)范研究而言，在管理會計領(lǐng)域更有用武之地。但是，這種研究也有其局限性。因為以經(jīng)濟(jì)學(xué)為基礎(chǔ)的實證研究主要是以經(jīng)濟(jì)計量學(xué)為主要技術(shù)手段，且經(jīng)濟(jì)計量學(xué)方法基本上屬于“線性分析”的范疇，而實際中對一些管理會計系統(tǒng)變量關(guān)系的“線性假設(shè)”缺乏客觀依據(jù)。再加上這種研究方法忽視了管理會計系統(tǒng)中社會人文因素對研究變量的影響，使得管理會計信息和管理決策之間的相關(guān)性降低，甚至消失。為了適應(yīng)新的經(jīng)濟(jì)環(huán)境和現(xiàn)實需要，更好地解決現(xiàn)代管理會計理論與實際脫節(jié)的問題，許多專家學(xué)者提倡在實證研究的基礎(chǔ)上進(jìn)一步采用“實地研究”和“案例研究”方法�！皩嵉匮芯俊狈椒ㄖ鲝埖狡髽I(yè)組織的實地去觀察了解實際的管理系統(tǒng)是如何運行的、管理會計技術(shù)在實際系統(tǒng)中又是如何使用的，旨在彌補(bǔ)理論和實踐之間的間距�！鞍咐芯俊眲t是研究人員通過對一些成功企業(yè)經(jīng)營管理的有關(guān)資料的搜集、整理，寫出詳細(xì)的研究報告和有關(guān)分析結(jié)果，并以此指導(dǎo)管理會計實踐和管理會計教學(xué)的一種研究方法。從實證會計研究的發(fā)展歷程可以發(fā)現(xiàn)，實證會計研究者正是立足于許多不容辯駁的經(jīng)驗事實，有理有據(jù)地證偽了傳統(tǒng)規(guī)范會計理論的一些主觀臆斷成分，從而推動了實證會計理論的產(chǎn)生和發(fā)展。
我國實證管理會計研究面臨的主要問題
管理體制問題。主要反映在企業(yè)缺乏運用管理會計方法來提高經(jīng)營管理水平的內(nèi)在動力，因此雖然我國產(chǎn)生了一些運用管理會計方法的成功案例，但也難以將這些成功經(jīng)驗推廣，這就進(jìn)一步縮小了實證研究所賴于存在的組織場所的范圍。
研究體制的問題。缺少專項經(jīng)費，即使有項目，其經(jīng)費來源也極其有限，用于規(guī)范研究尚能維持，如開展有效的實證會計研究則遠(yuǎn)遠(yuǎn)不夠。另外會計研究工作者大多是非專職研究人員，不能全身心的投入，難以得出高質(zhì)量、高水平的實證會計研究成果。
研究人員的素質(zhì)制約問題。從目前的情況來看，我國的實證管理會計研究者從認(rèn)識論上（如實證研究方法的多層次性）和技術(shù)層面上（如掌握了從事實證研究的各種技巧，受到足夠的訓(xùn)練等）都還沒有為進(jìn)行更高水平的實證研究做好準(zhǔn)備。
資料取得問題。從已公開發(fā)表的文獻(xiàn)和資料上看，我國應(yīng)用管理會計的資料主要是以實務(wù)人員為主介紹基本情況的較多，許多真實情況難以通過具體的數(shù)據(jù)反映出來，更缺少全面、連續(xù)、系統(tǒng)的資料匯集，這就導(dǎo)致研究限于就數(shù)論事，表象的東西多，只能采取推測得出結(jié)論，而且資料的時效性也存在問題。
研究方式方法問題。目前實證管理會計研究以學(xué)術(shù)界為主，研究方法主要采用個案研究和問卷調(diào)查方式進(jìn)行。雖然學(xué)術(shù)界具有理論研究的特長，但由于種種原因難以進(jìn)入企業(yè)進(jìn)行實地調(diào)查，面談更是難以安排，而且花費較高，研究資金個人很難承擔(dān)。雖然可以采取問卷調(diào)查方式，但問卷回收率甚低，另外問卷的可信度也難以保證，從而難以保證研究結(jié)論的有效性。另外，目前我國對企業(yè)的實證管理會計研究方法大多參考國外已有的數(shù)學(xué)模型，換成國內(nèi)數(shù)據(jù)進(jìn)行分析得出結(jié)論。但由于忽視了國內(nèi)企業(yè)的具體情況，因此得出結(jié)論的可信程度就值得懷疑。如何恰當(dāng)?shù)匾浦埠徒梃b國外實證會計研究方法的經(jīng)驗與方法，也是我國管理會計學(xué)者面臨的新課題。
實證管理會計研究的內(nèi)容和方法
傳統(tǒng)實證會計觀認(rèn)為實證研究應(yīng)包括兩個相互聯(lián)系的部分或階段——用來提供一個基本體系，對現(xiàn)實會計實務(wù)本身究竟是怎樣的問題作出理論和邏輯上的分析和解答。經(jīng)驗實證是指對理論實證得出的結(jié)論進(jìn)行經(jīng)驗檢驗的過程。對于經(jīng)驗實踐和理論結(jié)論相符合的部分，就應(yīng)該當(dāng)作正確的理論加以運用，直到被經(jīng)驗證偽為止，而對于被經(jīng)驗直接所證偽的理論結(jié)論，就必須逐漸修改原有的理論假設(shè)，再次進(jìn)行理論實證和經(jīng)驗實證。
管理會計的實證研究一般也應(yīng)分為理論實證和經(jīng)驗實證兩個部分。但由于管理會計是一門應(yīng)用性非常強(qiáng)的學(xué)科，無論是發(fā)展管理會計理論，還是解決理論與實際的脫節(jié)和差距問題，都應(yīng)采取先經(jīng)驗實證后理論實證的過程。首先，通過重點對企業(yè)組織實際情況的調(diào)查，進(jìn)行詳細(xì)的案例分析并寫出案例研究報告與分析結(jié)論，再將具有價值的技術(shù)與方法在實踐中推廣使用。然后，隨著管理會計方法的成熟與時代環(huán)境的需要，實證研究應(yīng)從典型的經(jīng)驗方法向更加嚴(yán)格的理論實證方法過度，不僅進(jìn)行解釋、分析與應(yīng)用，而且涉及檢驗與預(yù)測。只有通過對實際情況的調(diào)查與研究，才能夠了解和把握時代環(huán)境需要哪些理論與方法，才能夠明確企業(yè)等組織所實際關(guān)心的問題與現(xiàn)實遭遇的難題，在此基礎(chǔ)上尋求解決辦法并作出理論概括，由此形成用于普遍指導(dǎo)實踐的理論方具有價值。
需要明確及有待解決的問題
實證管理會計研究的檢驗標(biāo)準(zhǔn)實質(zhì)是以企業(yè)利益為導(dǎo)向并由此制約的企業(yè)需求為標(biāo)準(zhǔn)。因此，在實證管理會計研究中應(yīng)以企業(yè)需求確立的課題為出發(fā)點，這既是形成管理會計理論的最終歸宿，也是開展實證管理會計研究應(yīng)遵循的基本原則。
在管理會計理論研究中大量開展實地研究（FieldStudy）和案例研究（CaseStudy）。盡管這樣做并不一定能夠完全證實和證偽什么，但是卻可以力求對管理會計實務(wù)和管理會計現(xiàn)象的本質(zhì)及其矛盾運動過程作出恰當(dāng)?shù)拿枋龊椭锌系姆治�。實地研究與案例研究將是我國未來開展實證管理會計研究的發(fā)展方向，也是管理會計研究發(fā)展的必然選擇。
在實證研究之中應(yīng)有效運用數(shù)學(xué)方法、模型開展量化研究。有的同志對提倡應(yīng)用數(shù)學(xué)方法和數(shù)學(xué)模型進(jìn)行研究持否定態(tài)度，并對國外會計文獻(xiàn)中充斥著數(shù)學(xué)表示擔(dān)憂和不理解。但實際上，數(shù)學(xué)方法在管理會計研究中應(yīng)用有其必要性，具體體現(xiàn)在實證研究沒有量化分析是不科學(xué)的，而數(shù)學(xué)方法具有高度的精確性和嚴(yán)密的邏輯性的特點。運用數(shù)學(xué)方法，一方面便于從現(xiàn)有的理論中演繹出新的理論，收到事半功倍之效，另一方面，有助于暴露出會計研究中的錯誤，以便加以匡正。我國目前管理會計研究與應(yīng)用中數(shù)學(xué)方法的有效運用不是太多了，而是太少了。當(dāng)然，主張有效運用數(shù)學(xué)方法并不是主張走極端。
加強(qiáng)學(xué)術(shù)界與實務(wù)界的合作。實證管理會計研究需要學(xué)術(shù)界和實務(wù)界的密切配合與相互協(xié)調(diào)，實務(wù)界離開了學(xué)術(shù)界的協(xié)調(diào)，其經(jīng)驗往往停留在基本情況介紹的范圍內(nèi)，很難上升到理論的高度，無法在大范圍內(nèi)推廣與應(yīng)用；而學(xué)術(shù)界離開了實務(wù)界的支持，僅靠問卷調(diào)查難免出現(xiàn)空洞、脫離實際的現(xiàn)象。而合作的效果要受政府行為的導(dǎo)向性、研究內(nèi)容和方法與企業(yè)實踐的緊密性、企業(yè)與研究者合作的自愿程度等多方面的影響。這方面問題已得到許多專家學(xué)者的重視。
建立應(yīng)用管理會計協(xié)調(diào)機(jī)構(gòu)。由于我國沒有一個將學(xué)術(shù)界與實務(wù)界都包括在內(nèi)的管理會計職業(yè)組織，學(xué)術(shù)界與實務(wù)界溝通的機(jī)會不是很多，這就為開展管理會計的實證研究帶來很大的困難。盡管中國會計學(xué)會在1999年成立了“管理會計與應(yīng)用專業(yè)委員會”，并作了許多實質(zhì)性工作，但基本上還是局限于理論研究和學(xué)術(shù)探討上，在成果轉(zhuǎn)換與實務(wù)應(yīng)用上還有很多工作要做，而且這樣的組織從數(shù)量上還遠(yuǎn)遠(yuǎn)滿足不了企業(yè)需要。因此我國有必要建立一個專門的協(xié)調(diào)機(jī)構(gòu)，加強(qiáng)會計實務(wù)界與學(xué)術(shù)界的協(xié)調(diào)和配合，為進(jìn)一步開展實證管理會計研究奠定扎實的基礎(chǔ)，實質(zhì)性地推動管理會計在我國的研究與應(yīng)用。
參考資料：
1.馮巧根，管理會計應(yīng)用與發(fā)展的典型案例研究[M]，北京：經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社，2002
2.（英）布拉米奇，管理會計——發(fā)展的方向[M]，北京：中國人民大學(xué)出版社，2003
3.潘飛，管理會計應(yīng)用與發(fā)展的典型案例研究[M]，北京：中國財政經(jīng)濟(jì)出版社，2002
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